Praxislabor als steuerliches „Unternehmen im Unternehmen“
Dr. jur. Alex JanzenBetreiben Zahnärztinnen oder Zahnärzte ein eigenes Praxislabor, so sind einige steuerliche Aspekte zu beachten. Dr. Alex Janzen, Fachanwalt für Steuerrecht, klärt auf.
Vielen Zahnärzten ist nicht hinreichend bewusst, dass das Betreiben eines Eigenlabors steuerlich nicht lediglich ein unselbständiger Annex der freiberuflichen Tätigkeit ist, sondern unter bestimmten Voraussetzungen als ein eigenständiger wirtschaftlicher Bereich erhebliche steuerliche Konsequenzen nach sich zieht. Die Bezeichnung des Praxislabors als „Unternehmen im Unternehmen“ beschreibt anschaulich die Notwendigkeit, das Labor organisatorisch, abrechnungstechnisch und steuerlich gesondert zu betrachten.
1. Freiberufliche zahnärztliche Tätigkeit
Der Zahnarztberuf gehört zu den sog. Katalogberufen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG), welche nach dem Gesetz explizit als freiberuflich gelten und nicht der Gewerbesteuerpflicht unterliegen. Das Gleiche gilt für Zwecke der Umsatzsteuer: nach § 4 Nr. 14 lit. a Umsatzsteuergesetz (UStG) sind Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin umsatzsteuerfrei, soweit sie der Diagnose, Behandlung und Heilung von Krankheiten dienen.
Anders sind jedoch zahntechnische Leistungen des Eigenlabors von Zahnärztinnen und Zahnärzten steuerlich zu würdigen, sie stellen keine Heilbehandlung dar, sondern sind steuerlich als gesonderte Leistungen zu betrachten. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 lit. a UStG nicht jegliche Tätigkeit als Zahnärztin oder Zahnarzt von der Umsatzsteuer befreit, sondern explizit nur Heilbehandlungen. Entscheidend ist deshalb, ob zahntechnische Leistungen des Eigenlabors als unselbständiger Bestandteil der freiberuflichen Gesamtleistung von Zahnärztinnen und Zahnärzten oder als eigenständige gewerbliche Betätigung anzusehen sind.
2. Einkommensteuerliche Qualifikation des Praxislabors
Dient das Praxislabor ausschließlich dazu, zahntechnische Leistungen für eigene Patienten im Rahmen der zahnärztlichen Behandlung zu erbringen, werden diese Leistungen grundsätzlich der freiberuflichen zahnärztlichen Tätigkeit zugerechnet, sofern zahntechnische Arbeiten funktional der Heilbehandlung dienen und in einem engen sachlichen Zusammenhang mit dieser stehen. In diesem Fall stellen zahntechnische Leistungen keine eigenständige gewerbliche Tätigkeit dar.
Etwas anderes gilt allerdings, wenn das Praxislabor Leistungen für Dritte erbringt. In diesem Umfang liegt regelmäßig eine gewerbliche Tätigkeit vor. Einkommensteuerlich führt dies zu gewerblichen Einkünften aus dem Betrieb des Praxislabors. Die gewerblichen Einkünfte unterliegen in diesem Fall der Gewerbesteuer. Eine Gewerbesteuerlast kann allerdings nach § 11 Abs. 1 GewStG bei natürlichen Personen oder Personengesellschaften erst ab einem Gewerbeertrag von 24.500 Euro pro Jahr entstehen, bis zu diesem Gewerbeertrag gewährt das Gesetz nämlich einen Freibetrag für Zwecke der Gewerbesteuer.
a.) Sogenannte Abfärbetheorie bei Personengesellschaften
Bei Gemeinschaftspraxen oder Berufsausübungsgemeinschaften in der Rechtsform einer Personengesellschaft sieht das Gesetz bei gewerblichen Einkünften eine wichtige Besonderheit vor: nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG infiziert eine gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft alle freiberuflichen Einkünfte der Gesellschaft, mit der Folge, dass sämtliche Einkünfte als gewerblich gelten und der Gewerbesteuer unterliegen (sog. „Abfärbetheorie“). Aufgrund verfassungsrechtlicher Vorgaben hat die Rechtsprechung für gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG eine Bagatellgrenze entwickelt, die grundsätzlich 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse (relative Bagatellgrenze) beträgt und den Betrag von 24.500 Euro (absolute Bagatellgrenze) nicht überschreitet. Diese Bagatellgrenze ist allerdings eher als ein maximaler Richtwert zu betrachten: es existieren Urteile des Bundesfinanzhofs, in denen für Zwecke des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auf andere (niedrigere) Werte abgestellt wurde. Entscheidend sind deshalb stets die Umstände des konkreten Falles, die eine andere steuerrechtliche Würdigung gebieten können.
Zu beachten ist im Übrigen, dass die Abfärbetheorie nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nur für Personengesellschaften gilt, auf natürliche Personen bzw. Einzelunternehmen ist sie nicht anwendbar. Erzielt eine Zahnärztin bzw. ein Zahnarzt im Eigenlabor gewerbliche Einkünfte, die über 3 % ihrer Gesamtnettoumsatzerlöse und auch über 24.500 Euro hinausgehen, unterliegen nur diese gewerblichen Einkünfte der Gewerbesteuer, eine Infektion der freiberuflichen Einkünfte findet hier nicht statt.
b.) Auslagerung des Praxislabors auf eine Gesellschaft
Bei erheblichen gewerblichen Umsätzen eines Praxislabors kann zur Vermeidung der gewerbesteuerlichen Infektionswirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG eine rechtliche Trennung zwischen gewerblichen und freiberuflichen Umsätzen in Betracht kommen. Dies kann z. B. durch die Auslagerung des Praxislabors auf eine eigenständige gewerblich tätige Gesellschaft erfolgen.
Sofern das Praxislabors als ein steuerlicher Teilbetrieb organisiert und geführt wird, kann die Auslagerung unter bestimmten Voraussetzungen ohne eine Aufdeckung der stillen Reserven im Praxislabor nach § 20 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG, bei der Auslagerung auf eine Kapitalgesellschaft) oder nach § 24 UmwStG (bei der Auslagerung auf eine Personengesellschaft) als eine Einbringung steuerneutral durchgeführt werden.
In bestimmten Fällen ist es möglich, die Auslagerung des Praxislabors im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach dem Umwandlungsgesetz als eine Aufspaltung / Abspaltung oder als eine Ausgliederung durchzuführen. Es liegt auf der Hand, dass sowohl eine Einbringung als auch eine Auslagerung nach dem Umwandlungsgesetz sorgfältig durchdacht und vorbereitet werden muss.
3. Umsatzsteuerliche Qualifikation des Praxislabors
a.) Zahntechnische Leistungen als Teil der Heilbehandlung
Zahnärztliche Heilbehandlungen sind nach § 4 Nr. 14 lit. a UStG umsatzsteuerfrei. Zahntechnische Leistungen im Eigenlabor gegenüber eigenen Patienten werden regelmäßig als Nebenleistung zur umsatzsteuerfreien Heilbehandlung angesehen und teilen deren umsatzsteuerliches Schicksal, wenn sie einen Teil der Heilbehandlung des Patienten bilden.
Wird ein Praxislabor von mehreren Zahnärzten als eine Praxisgemeinschaft betrieben, stellen zahntechnische Leistungen dieses Praxislabors nur dann eine Nebenleistung zur umsatzsteuerfreien Heilbehandlung der beteiligten Zahnärzte, wenn das Praxislabor so organisiert wird, dass die Tätigkeit einzelner im Praxislabor beschäftigter Zahntechniker einem konkreten Zahnarzt zugerechnet werden kann.
Ist eine solche Zurechnung nicht möglich, sind zahntechnische Leistungen eines solchen Praxislabors nach überwiegender Auffassung keine umsatzsteuerfreien Nebenleistungen zur umsatzsteuerfreien Heilbehandlung der beteiligten Zahnärzte.
b.) Herstellung oder Reparatur von Zahnersatz im Eigenlabor
§ 4 Nr. 14 lit. a Satz 2 UStG nimmt die Herstellung oder die Wiederherstellung (Reparatur) von Zahnprothesen und kieferorthopädischen Apparaten von der Umsatzsteuerfreiheit der Heilbehandlungen nach § 4 Nr. 14 lit. a Satz 1 UStG aus, auch wenn der Zahnersatz von Zahnärzten im Eigenlabor hergestellt oder repariert wurde. Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG gilt für diese Prothetikleistungen der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7 %.
Diese Umsatzsteuerpflicht der Herstellung oder der Reparatur von Zahnersatz wird vielfach zu Recht als europarechtswidrig qualifiziert. Art. 132 Abs. 1 lit. e Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (Richtlinie 2006/112 EG, MwStSystRL) schreibt nämlich für die Mitgliedstaaten verbindlich vor, dass „Dienstleistungen, die Zahntechniker im Rahmen ihrer Berufsausübung erbringen, sowie Lieferungen von Zahnersatz durch Zahnärzte und Zahntechniker“ von der Mehrwertsteuer, in Deutschland von der Umsatzsteuer, zu befreien sind.
Der Grundsatz der effektiven Durchsetzung des Gemeinschaftsrechts (effet utile) verlangt, dass die Umsatzsteuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 lit. e MwStSystRL umfassend umzusetzen ist, einschließlich der Fälle der Lieferung von Zahnersatz nach § 4 Nr. 14 lit. a Satz 2 UStG. Wird die Umsatzsteuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 lit. e MwStSystRL nämlich nur für zahntechnische Leistungen als einen Teil der Heilbehandlung gewährt, würde der Inhalt dieser für die Mitgliedstaaten bindenden Regelung ungerechtfertigt verkürzt. Eine solche Einschränkung müsste in der MwStSystRL selbst vorgesehen werden.
c.) Andere zahntechnische Leistungen
§ 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG gewährt den ermäßigten Umsatzsteuersatz explizit nur für Leistungen aus der Tätigkeit als Zahntechniker und für Leistungen der Zahnärzte nach § 4 Nr. 14 lit. a Satz 2 UStG. Damit gilt der ermäßigte Steuersatz nur für Herstellung oder Reparatur bestimmter Zahnprothesen und kieferorthopädischer Apparaten nach den im § 4 Nr. 14 lit. a Satz 2 UStG bezeichneten Positionen des Zolltarifs.
Unterfällt der hergestellte oder reparierte Zahnersatz nicht diesen Positionen des Zolltarifs, oder wird der Zahnersatz nicht im Eigenlabor hergestellt oder repariert bzw. liegt ein anderer nicht vom § 4 Nr. 14 lit. a Satz 2 UStG umfasster Fall vor, greift für diese Fälle der reguläre Umsatzsteuersatz von 19 %.
d.) Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen
Die Kehrseite der Umsatzsteuerpflicht für Herstellung und Reparatur des Zahnersatzes im Praxislabor ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG, sofern die Umsatzsteuer in der Eingangsleistung gesetzlich angefallen und in einer ordnungsgemäßen Rechnung ausgewiesen ist. Der Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen wird nicht etwa nur teilweise gewährt, wenn für Ausgangsleistungen des Praxislabors der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7 % greift: vielmehr kann die gesamte gesetzliche Umsatzsteuer aus Eingangsleistungen als Vorsteuer geltend gemacht werden, sofern Eingangsleistungen komplett dem Praxislabor und dessen umsatzsteuerpflichtigen Ausgangsleistungen zuzurechnen sind.
Ist eine Eingangsleistung sowohl dem Praxislabor als auch der umsatzsteuerfreien Heilbehandlungstätigkeit eines Zahnarztes zuzurechnen, ist die Vorsteuer nur soweit abziehbar, als sie auf das Praxislabor entfällt.