Umsatzsteuer und Ertragssteuer bei Prothetik-Recycling
Dr. jur. Alex JanzenBei dem Verkauf von „Altgold“ oder „Zahngold“ an Scheideanstalten kann einiges schiefgehen. Was müssen Zahnärztinnen und Zahnärzte dabei über Ertragssteuer und Umsatzsteuer wissen? Und wem gehört eigentlich das entfernte Zahngold? Rechtsanwalt Dr. jur. Alex Janzen klärt auf.
In Zahnarztpraxen fallen bei der Entfernung alter Prothesen, Kronen oder Brücken regelmäßig Edelmetallreste an - vor allem Goldlegierungen, umgangssprachlich „Altgold“ oder „Zahngold“ genannt. Viele Zahnärzte sammeln diese Reste und verkaufen sie periodisch an Scheideanstalten, um einen zusätzlichen Erlös zu erzielen. Was auf den ersten Blick wie eine unkomplizierte Verwertung von „Abfall“ erscheint, birgt jedoch erhebliche steuerliche Risiken. Das sogenannte „Altgold-Dilemma“ ergibt sich aus der Spannung zwischen zivilrechtlicher Eigentumsfrage, umsatzsteuerlicher Pflicht und ertragssteuerlichen Folgen bei der Veräußerung des Zahngoldes.
1. Rechtslage nach dem Zivilrecht: wer ist Eigentümer des Zahngoldes?
Grundsätzlich gehört das in der Prothetik verwendete Edelmetall dem Patienten. Bei der Entfernung einer alten Prothese geht das Eigentum nicht automatisch auf den Zahnarzt über. Die Prothetik wird mit der Trennung vom Körper des Patienten zur beweglichen Sache, an welcher der betreffende Patient im Zeitpunkt der Trennung nach § 953 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) gesetzlich das Eigentum erwirbt. Heraus ergeben sich weitreichende Konsequenzen: verlangt der Patient vom behandelnden Zahnarzt die Ablieferung seines Zahngoldes, muss der Zahnarzt nach § 812 BGB dieses an den Patienten herausgeben. Ist die Herausgabe nicht (mehr) möglich, kann der Patient vom Zahnarzt nach § 818 Abs. 2 BGB den Wertersatz für sein Zahngold verlangen.
Hinterlässt ein Patient das Zahngold in der Praxis, ohne eine explizite Anweisung zu geben, liegt darin rechtlich keine automatische Übereignung des Eigentums am Zahngold an den Zahnarzt. Vielmehr muss für eine Eigentumsübertragung eine bewusste Willenserklärung des Patienten vorliegen. Ohne eine solche explizite Eigentumsübertragung können meist drei Szenarien unterschieden werden:
a. Rückgabe: der Patient nimmt sein Zahngold mit. Dieser Fall ist für den Zahnarzt zivilrechtlich und steuerrechtlich irrelevant.
b. Überlassung an den Zahnarzt: der Patient überlässt das Zahngold dem Zahnarzt zur freien Verfügung.
c. Spende des Patienten: das Zahngold wird vom behandelnden Zahnarzt für einen karitativen Zweck gesammelt.
2. Rechtslage nach dem Ertragssteuerrecht
a. Überlassung des Zahngoldes an den Zahnarzt
Die Überlassung des Zahngoldes durch den Patienten an den Zahnarzt ordnet die Rechtsprechung und die Finanzverwaltung regelmäßig als Betriebseinnahmen des betreffenden Zahnarztes im Rahmen der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (§ 18 Einkommensteuergesetz, EStG) ein, da es sich um einen betrieblich veranlassten Vermögenszuwachs handelt.
Für die ertragsteuerliche Erfassung dieses Vermögenszuwachses ist der Zeitpunkt des Zuflusses des Zahngoldes in der Zahnarztpraxis entscheidend. Ermittelt der betreffende Zahnarzt seinen Gewinn, wie regelmäßig, durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) gilt das Zuflussprinzip des § 11 EStG. Das bedeutet: sobald der Patient sein Eigentum am Zahngold an den Zahnarzt überträgt und der Zahnarzt das Zahngold mit dem Willen übernimmt, dieses dem Praxisvermögen zuzuführen, erlangt der Zahnarzt am Zahngold die wirtschaftliche Verfügungsmacht. In diesem Moment ist der Tatbestand des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt: das Zahngold fließt dem Zahnarzt als ein Sachbezug zu. Der Zufluss muss nach § 9 Abs. 2 Bewertungsgesetz (BewG) mit dem gemeinen Wert, d. h. regelmäßig mit dem Einzelveräußerungspreis, bewertet werden.
Die Einzelbewertung einer jeden Krone aus Zahngold, wie es Gesetz fordert, stößt in der Finanzpraxis allerdings auf kaum überwindbare Schwierigkeiten. Eine einzelne Krone besteht nicht aus reinem Gold, sondern aus einer unbekannten Legierung (Gold, Silber, Palladium, Platin etc.) sowie aus Anhaftungen (Zahnsubstanz, Keramik etc.). Der gemeine Wert jeder einzelnen Krone lässt sich ohne Schmelze und Spektralanalyse nicht seriös bestimmen. Die Finanzverwaltung verzichtet deshalb aus Praktikabilitätsgründen und aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung auf eine sofortige Bewertung des Zahngoldes und nimmt den Zufluss an den Zahnarzt erst bei der Veräußerung des Zahngoldes an eine Scheideanstalt und bei der Gutschrift des Veräußerungserlöses auf dem Praxiskonto zu.
Dieses Vorgehen der Finanzverwaltung offenbart allerdings mehrere Problematiken. Erstens verstößt diese Praxis gegen eindeutige vorbezeichnete gesetzliche Regelungen, nach denen Sachbezüge zwingend bei dem Zufluss betrieblich zu erfassen und zu bewerten sind. Die Finanzverwaltung wäre deshalb nicht gehindert, von dieser Praxis abzuweichen, indem jede einzelne Krone als Betriebsvermögensmehrung sofort erfasst und bewertet wird. Inwiefern einem solchen Vorgehen der Finanzverwaltung der Vertrauensschutz entgegenstehen würde, ist eine sehr streitige Frage, die im Zweifel zugunsten der eindeutigen Gesetzeslage entschieden werden kann.
Ein weiteres noch gewichtigeres Problem ist die Dauer der ertragsteuerlichen Nichterfassung des Zahngoldes. Würde das Zahngold z. B. zunächst über viele Jahre angesammelt und erst später an eine Scheideanstalt veräußert, könnte der betreffende Zahnarzt sowohl über den Zeitpunkt der Versteuerung des Zahngoldes als auch über dessen Bewertung entscheiden. Dies widerspräche dem Leistungsfähigkeitsprinzip und der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, die beide von Verfassung wegen zu beachten sind. Es ist deshalb zu empfehlen, das Zahngold nicht zu lange anzusammeln bzw. zu horten. Bei zu langem Horten könnte die Finanzverwaltung die Versteuerung des Zahngoldes bereits in Vorjahren annehmen und darüber hinaus auch eine Verzinsung der Steuernachforderung nach § 233a Abgabenordnung (AO) festsetzen. Beides sollte von betroffenen Zahnärzten keinesfalls hingenommen werden: es existieren gute steuerjuristische Argumente, um ein solches Vorgehen der Finanzverwaltung zu unterbinden.
b. Spende des Patienten zu karitativen Zwecken
Um die vorbezeichneten Problematiken zu vermeiden, wählen viele Zahnärzte das „Spendenmodell“, das in mehreren Varianten vorkommt:
Tritt der Zahnarzt als eine Sammelstelle einer Hilfsorganisation auf, findet kein Eigentumsübergang an den Zahnarzt und auch keine Betriebseinnahme statt. Dies ist der Fall, wenn der Patient sein Zahngold z. B. in eine verplombte Box einer anerkannten Hilfsorganisation wirft. Übernimmt der Zahnarzt das Zahngold jedoch zunächst im eigenen Namen, um es später zu spenden, liegt zunächst eine zivilrechtliche Übereignung des Zahngoldes an den Zahnarzt, eine steuerpflichtige Betriebseinnahme und anschließend eine Spende des Zahnarztes vor. Zu beachten ist, dass die Steuerbefreiung für Spenden nach § 10b EStG voraussetzt, dass der Zahnarzt nur den Betrag als Spende absetzen kann, den er zuvor als Einnahme erfasst hat. Ein „Durchreichen“ am Finanzamt vorbei ist nicht möglich.
Rechtslage nach dem Umsatzsteuerrecht
Mit vielen Fallstricken wartet bei dem Zahngold auch das Umsatzsteuerrecht auf. Zu beachten ist hier, dass der Verkauf von Zahngold durch Zahnärzte keine steuerfreie Heilbehandlung nach § 4 Nr. 14 Umsatzsteuergesetz (UStG), sondern eine eigenständige umsatzsteuerbare Lieferung darstellt. Diese Lieferung ist auch nicht nach § 25c Abs. 1 UStG umsatzsteuerfrei, da es bei den Zahnkronen nicht um Goldbarren bzw. Goldmünzen im Sinne des § 25c Abs. 2 UStG und deshalb nicht um Anlagegold handelt. Ebenso wenig handelt es sich bei der Lieferung von Zahngold an Scheideanstalten um ein umsatzsteuerfreies Hilfsgeschäft zur umsatzsteuerfreien Heilbehandlung nach § 4 Nr. 14 UStG, da eine solche Lieferung nicht mit einer Heilbehandlung zusammenhängt, sondern eine gesonderte Verwertung des Zahngoldes darstellt, unabhängig von einer Heilbehandlung des Patienten.
Nach § 13b Abs. 2 Nr. 9 UStG greift bei der Lieferung von Zahngold die Umkehr der Steuerschuldnerschaft (sog. Reverse-Charge-Verfahren), wenn Gold mit einem Feingehalt von mindestens 325 Tausendstel geliefert wird. Bei der Umkehr der Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG muss der Lieferer (hier: ein Zahnarzt) der Scheideanstalt eine Netto-Rechnung mit dem Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers gemäß § 13b UStG ausstellen. Nutzt die Scheideanstalt ein Gutschriftverfahren, d. h. rechnet diese als Leistungsempfängerin über die Lieferung von Gold selbst, muss der Zahnarzt genau prüfen, ob die Abrechnung korrekt ohne Umsatzsteuer erfolgt ist und ob er diese Umsätze in der Umsatzsteuer-Voranmeldung als Reverse-Charge-Umsätze deklariert sind. Weist der Zahnarzt bei der Veräußerung von Zahngold in Fällen des Reverse-Charge-Verfahrens nach § 13b Abs. 2 Nr. 9 UStG die Umsatzsteuer dennoch aus, handelt es sich um einen unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG. In diesem Fällen schuldet der betreffende Zahnarzt die unberechtigt ausgewiesene Umsatzsteuer, während die Scheideanstalt diese Steuer nicht als Vorsteuer abziehen darf.
Erreicht das gelieferte Zahngold nicht den Feingehalt von mindestens 325 Tausendstel, greift die Umkehr der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 2 Nr. 9 UStG nicht. In diesem Fall muss der liefernde Zahnarzt gegenüber der Scheideanstalt mit Umsatzsteuer abrechnen. Wird in diesen Fällen keine Umsatzsteuer ausgewiesen, haftet der liefernde Zahnarzt gleichwohl für die nicht abgeführte Umsatzsteuer.
Ein Vorsteuerabzug aus dem Zahngoldverkauf scheidet regelmäßig aus, da keine mit Umsatzsteuer belasteten Eingangsleistungen im Zusammenhang mit dem Zahngold vorliegen. Zudem sind die Hauptumsätze der Zahnarztpraxis steuerfrei, sodass ein Vorsteuerabzug auch nach § 15 Abs. 2 UStG ausgeschlossen ist.
Für viele Zahnärzte, die ansonsten fast ausschließlich steuerfreie Umsätze generieren, kann die Kleinunternehmerregelung (§ 19 UStG) greifen. Wenn die gesamten steuerpflichtigen Umsätze im vorangegangenen Kalenderjahr die Grenze von 25.000 EUR nicht überschritten haben und im laufenden Kalenderjahr die Grenze von 100.000 EUR nicht überschreiten, bleiben diese Umsätze nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG umsatzsteuerfrei.