Die Zahnklinik als ein zentraler Baustein einer Holdingstruktur
Dr. iur. Alex JanzenWelche steuerlichen Vorteile eine Holdingstruktur mit Zahnklinik bieten kann und warum eine kluge Vertragsgestaltung wichtig ist, erläutert Rechtsanwalt Dr. Alex Janzen im folgenden Beitrag.
In einer zahnärztlichen Holding stellt die Zahnklinik einen zentralen Bestandteil der Holdingstruktur dar: als zugelassenes Krankenhaus vermittelt die Klinik nach § 95 Abs. 1a SGB V die dauerhafte, personenunabhängige Befugnis zur Gründung zahnärztlicher MVZ (ZMVZ) in der Rechtsform der GmbH. Hierdurch werden sowohl steuerliche Vorteile bei Gewinnausschüttungen als auch gesellschaftsrechtliche und betriebswirtschaftliche Vorteile einer Holdingstruktur kombiniert. Bislang nutzen vor allem Finanzinvestoren solche Holdingstrukturen, sie steht jedoch auch Zahnärztinnen und Zahnärzten offen. Das betreffende Modell ist zwar nicht frei von Herausforderungen, diese sind jedoch – jedenfalls bei gut durchdachter Planung und konsequenter Umsetzung – beherrschbar. Einmal fundiert errichtet, eröffnet eine Holdingstruktur mit Zahnklinik Potentiale der Steueroptimierung, die Berufsausübungsgemeinschaften oder ZMVZ alleine nicht bieten können.
Funktion der Zahnklinik in einer zahnärztlichen Holdingstruktur
Die Notwendigkeit einer Zahnklinik zur Errichtung einer funktionierenden zahnärztlichen Holding folgt aus den Vorgaben des deutschen Steuerrechts. Nach § 95 Abs. 1a SGB V können medizinische Versorgungszentren nämlich nur von zugelassenen Ärzten, von zugelassenen Krankenhäusern, Erbringern nichtärztlicher Dialyseleistungen, von anerkannten Praxisnetzen, von gemeinnützigen Trägern, die aufgrund von Zulassung oder Ermächtigung an der vertragsärztlichen Versorgung teilnehmen, oder von Kommunen gegründet werden. Gründen Zahnärztinnen und Zahnärzte ein ZMVZ, stellen Gewinnausschüttungen des ZMVZ bei Zahnärztinnen und Zahnärzten Einkünfte aus Kapitalvermögen dar, die bei ihnen regulär, d. h. mittels Abgeltungsteuer bzw. im Teileinkünfteverfahren, versteuert werden.
Grundlegend anders ist die Besteuerung bei der Einbindung einer Zahnklinik in eine zahnärztliche Holding. Wird ein ZMVZ durch eine Zahnklinik als dessen Alleingesellschafterin gegründet, sind Gewinnausschüttungen eines ZMVZ an die Zahnklinik nach § 8b Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) steuerfrei, sofern beide (ZMVZ und Zahnklinik) in der Rechtsform der GmbH betrieben werden. Das Gleiche gilt gem. § 8b Abs. 2 KStG für Veräußerungsgewinne des ZMVZ, die an die Zahnklinik als dessen Muttergesellschaft ausgeschüttet werden. In beiden Fällen werden lediglich 5 % der Gewinnausschüttungen bzw. der Veräußerungsgewinne nach § 8b Abs. 3, 5 KStG vom Gesetz als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben fingiert: hierdurch ergibt sich eine effektive Steuerbelastung mit der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer auf Gewinnausschüttungen oder Veräußerungsgewinne von ca. 1,5 %.
Nach dem Gesetz (§ 1 Abs. 2 KHG) ist der Kreis der Gründer bzw. Gesellschafter einer Zahnklinik nicht beschränkt. So ist es z. B. möglich, eine Zahnklinik durch eine Familienstiftung zu gründen, deren Destinatäre (Begünstigte) bei dem ZMVZ beschäftigt sind, dessen Anteile die Zahnklinik hält. Die Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinne der Zahnklinik sind bei der Familienstiftung ebenfalls nach § 8b Abs. 1, 2 KStG körperschaftsteuerfrei, auch hier werden lediglich 5 % der Ausschüttungen oder Veräußerungsgewinne als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben fingiert. Die Familienstiftung hat gegenüber einer Kapitalgesellschaft (z. B. einer GmbH) als die Holdingspitze allerdings einen weiteren gewichtigen Vorteil: die Gewinne der Familienstiftung unterliegen nämlich nicht der Gewerbesteuer, sofern die Stiftung selbst nicht gewerblich tätig ist, sondern sich auf die Vermögensverwaltung, wie das Halten der Anteile, Investition der Erträge der Holding etc. beschränkt.
Durch die Schaffung der Holdingstruktur ZMVZ – Zahnklinik – Familienstiftung wird erreicht, dass Gewinne des ZMVZ nahezu steuerfrei bis in die Familienstiftung weitergereicht werden, wo sie für weitere Investitionen oder anderweitige Projekte steuerneutral thesauriert werden können. Die steuerlichen Vorteile einer solchen Holdingstruktur liegen deshalb auf der Hand.
An der Spitze der Holding muss nicht zwingend eine deutsche, d. h. eine inländische, Familienstiftung stehen. Unter bestimmten Voraussetzungen kann hier stattdessen eine ausländische Familienstiftung aus dem EU/EWR-Ausland etabliert werden. Allerdings bedarf eine solche Struktur weiterer sorgfältiger Gestaltungsmaßnahmen, damit nicht die Wegzugsbesteuerung, insb. nach § 6 Außensteuergesetz (AStG) und bzw. oder die steuerliche Transparenz der ausländischen Familienstiftung nach § 15 AStG greift. Wie das gestaltet wird, wie auch die gesamte Holdingstruktur im Einzelnen praxiserprobt errichtet werden kann, berät der Unterzeichner auf Anfrage.
Erstes Problemfeld: die doppelte Zugangshürde
Rechtlich ist die Zahnklinik keine große Zahnarztpraxis, sondern ein Krankenhaus im Sinne von § 2 Nr. 1 KHG, § 107 Abs. 1 SGB V: erforderlich sind insbesondere ständige ärztliche Leitung, jederzeit verfügbares zahnärztliches und pflegerisches Personal sowie die Ausrichtung auf (teil-) stationäre Behandlungen. Die erste Hürde ist die Zulassung einer Zahnklinik nach § 30 Gewerbeordnung (GewO). Auf ihre Erteilung besteht bei Vorliegen der abschließend geregelten gesetzlichen Voraussetzungen zwar ein Rechtsanspruch, die Behörden prüfen aber insbesondere Hygiene, Brandschutz, Notfallmanagement und stationäres Konzept intensiv und sehen reine „Konzessionskliniken“ ohne den gelebten stationären Betrieb kritisch. Die zweite noch höhere Hürde ist die Zulassung einer Zahnklinik als ein Plan- oder Vertragskrankenhaus nach § 108 SGB V: nur zugelassene Krankenhäuser dürfen nämlich nach § 95 Abs. 1a SGB V ZMVZ gründen.
Zweites Problemfeld: Wachstumsgrenzen und Regulierungsrisiko
Selbst mit zugelassener Zahnklinik ist das Wachstum gesetzlich gedeckelt: § 95 Abs. 1b SGB V begrenzt den Versorgungsanteil klinikgegründeter zahnärztlicher MVZ je Planungsbereich auf grundsätzlich 10 %, in überversorgten Bereichen 5 %, in unterversorgten bis 20 %. Hinzu kommt das Regulierungsrisiko: KZBV und BZÄK fordern weitere Gründungsbeschränkungen. Der EuGH hat mit Urteil vom 19.12.2024 (C-295/23) jüngst bestätigt, dass Beschränkungen reiner Kapitalbeteiligungen an freiberuflichen Strukturen unionsrechtlich zulässig sein können.
Drittes Problemfeld: die ertragsteuerliche Organschaft
Die ertragsteuerliche Organschaft (§§ 14, 17 KStG) erlaubt die Verrechnung von Anlaufverlusten der Zahnklinik mit Gewinnen eines ZMVZ – dies ist betriebswirtschaftlich für die Aufbauphase häufig unverzichtbar. Eine zentrale Voraussetzung der ertragsteuerlichen Organschaft ist ein auf mindestens fünf Jahre abzuschließender Gewinnabführungsvertrag zwischen der Zahnklinik und dem ZMVZ. Dieser wird von Zulassungsgremien und Kammern häufig als Gefährdung der ärztlichen Unabhängigkeit (§ 95 Abs. 1 Satz 3 SGB V) gewertet, die vollständige Gewinnabführung nährt zudem Zweifel an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der ZMVZ-GmbH. Eine generelle berufsrechtliche Unzulässigkeit der Organschaft lässt sich dem geltenden Recht allerdings nicht entnehmen, das Problem ist hier eine restriktive Verwaltungspraxis, nicht das Gesetz.
Der Schlüssel zur berufsrechtlichen Anerkennung bzw. Nichtbeanstandung der ertragsteuerlichen Organschaft liegt in der individuellen Gestaltung des Gewinnabführungsvertrags. Rechtlich zwingend ist der Gewinnabführungsvertrag mit Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG, die gesetzlich geforderte finanzielle Eingliederung wird bereits durch die Stimmrechtsmehrheit vermittelt. Ein gut gestalteter Gewinnabführungsvertrag lässt die Geschäftsführungsautonomie der ZMVZ-GmbH unberührt und sollte durch entsprechende Klauseln flankiert werden: ausdrücklicher Vorbehalt der Weisungsfreiheit der zahnärztlichen Leitung in allen medizinischen Fragen, Ausschluss jeder Einflussnahme auf Indikationsstellung und Therapie, Sicherung der Liquidität durch zulässige Rücklagenbildung (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG) etc. Die Verlustübernahmepflicht der Zahnklinik als Organträger gegenüber dem ZMVZ stellt zusätzliche wirtschaftliche Absicherung des Versorgungsauftrags des ZMVZ dar – ein Argument, das gegenüber Zulassungsgremien geführt werden sollte, denn die Organschaft schwächt das ZMVZ nicht, sie stattet es mit einer Konzernhaftung aus.
Verfahrensrechtlich empfiehlt sich bei der Durchsetzung der ertragsteuerlichen Organschaft ein doppeltes Vorgehen: gegenüber der Finanzverwaltung die Einholung einer verbindlichen Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO zur steuerlichen Anerkennung der konkreten Vertragsgestaltung, gegenüber Kassenzahnärztlicher Vereinigung, Zulassungsausschuss und Zahnärztekammer die frühzeitige Vorlage der Vertragsentwürfe mit der Bitte um Bestätigung der zulassungs- und berufsrechtlichen Unbedenklichkeit.
Viertes Problemfeld: interne Konzernleistungen und die umsatzsteuerliche Organschaft
Entgeltliche Leistungen der Holdingspitze oder der Zahnklinik an das ZMVZ (Verwaltung, Abrechnung, IT etc.) unterliegen der Umsatzsteuer von 19 %. Da die ZMVZ nahezu ausschließlich steuerfreie Heilbehandlungen (§ 4 Nr. 14 lit. a UStG) erbringen, fehlt ihnen der Vorsteuerabzug, hierdurch wird die Umsatzsteuer zum definitiven Kostenfaktor. Abhilfe kann hier die umsatzsteuerliche Organschaft schaffen (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG), die Innenumsätze nicht umsatzsteuerbar stellt. Ein zentraler Stolperstein der umsatzsteuerlichen Organschaft ist die organisatorische Eingliederung eines ZMVZ: der Organträger (hier: die Zahnklinik-GmbH) muss seinen Willen in der laufenden Geschäftsführung der Organgesellschaft durchsetzen können – was auf den ersten Blick mit der zahnärztlichen Weisungsfreiheit kollidiert.
Auch hier ist die kluge Vertragsgestaltung entscheidend. Die Weisungsfreiheit des § 95 Abs. 1 S. 3 SGB V schützt die medizinische Sphäre, nicht die kaufmännische. Eine Geschäftsführungsordnung mit strikter Ressorttrennung – kaufmännische Geschäftsführung durch eine mit dem Organträger personenidentische Person, medizinische Leitung weisungsfrei beim zahnärztlichen Leiter – kann die zahnärztliche Weisungsfreiheit sichern: die Rechtsprechung verlangt die Willensdurchsetzung in der laufenden Verwaltung, nicht in der Heilbehandlung, das Zulassungsrecht verlangt Unabhängigkeit in der Heilbehandlung, nicht in der Verwaltung. Die entsprechende Ressortverteilung ist schriftlich zu fixieren, tatsächlich zu leben und zu dokumentieren. Wegen der dynamischen Rechtsprechung von EuGH und BFH zur Organschaft ist die verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO an die Finanzverwaltung hier unverzichtbar, parallel sollte die Gestaltung - wie bei der ertragsteuerlichen Organschaft – mit der Kassenzahnärztlichen Vereinigung, dem Zulassungsausschuss und der Zahnärztekammer abgestimmt werden.
Die verfassungsrechtliche Dimension: Art. 12 GG
Verweigern die Finanzverwaltung, die Kassenzahnärztliche Vereinigung, der Zulassungsausschuss und die Zahnärztekammer die Anerkennung sorgfältig austarierter Organschaftsverträge pauschal, stellt sich die Frage nach der Verfassungsmäßigkeit dieser Praxis. Die Organschaft steht allen Branchen offen, wird sie Heilberufsträgern durch überzogene Anforderungen faktisch verschlossen, liegt darin eine Regelung der Berufsausübung, die nach der Stufenlehre des Bundesverfassungsgerichts (grundlegend BVerfGE 7, 377 - sog. „Apothekenurteil“) einer gesetzlichen Grundlage sowie vernünftiger Gemeinwohlerwägungen bedarf und verhältnismäßig sein muss. Daran fehlt es, wenn die ärztliche Unabhängigkeit - der einzige legitime Schutzzweck - durch die konkrete Vertragsgestaltung nachweislich gesichert ist. Eine Versagung „auf Verdacht“, ohne eine Einzelfallprüfung der vorgelegten Verträge, ist weder erforderlich noch angemessen und verkürzt zugleich die grundrechtlich geschützte unternehmerische Organisationsfreiheit der Zahnärzte. Dasselbe gilt für eine Finanzverwaltung, die an die organisatorische Eingliederung heilberuflicher Strukturen strengere Maßstäbe anlegt als an gewerbliche Konzerne: neben Art. 12 GG ist hier der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) berührt.
Fazit
Die Zahnklinik bleibt der Schlüssel zur steuerrechtlich und betriebswirtschaftlich gelungenen zahnärztlichen Holding, in der Gewinne aus ZMVZ steuergünstig weitergeleitet werden können. Die steuerlichen Organschaften in dieser Holding sind entgegen verbreiteter Skepsis kein verschlossener Weg, sondern eine Gestaltungsaufgabe: ein klug gestalteter Gewinnabführungsvertrag, die vertraglich festgeschriebene medizinische Weisungsfreiheit, die Ressorttrennung zwischen kaufmännischer und ärztlicher Sphäre, abgesichert durch verbindliche Auskunft der Finanzverwaltung nach § 89 Abs. 2 AO und eine frühzeitige Abstimmung mit KZV, Zulassungsgremien und Kammer können hierfür den Weg ebnen. Wo Behörden solche Gestaltungen ohne Einzelfallprüfung blockieren, bietet Art. 12 GG eine belastbare Argumentations- und notfalls Klagegrundlage.