Kryptowerte als Honorar? Rechtliche Grenzen der Zahlungsannahme
Dr. iur. Alex JanzenOb die Annahme von Kryptowerten als Zahlungsmittel für zahnärztliche Leistungen rechtssicher möglich ist und welche gesetzlichen Anforderungen zu beachten sind, beleuchtet Rechtsanwalt Dr. Alex Janzen im folgenden Beitrag.
Die Digitalisierung des Finanzwesens hat längst auch deutsche Zahnarztpraxen erreicht. Während vor wenigen Jahren Anfragen von Patienten, zahnärztliche Leistungen in Kryptos, wie Bitcoin (BTC), Ethereum (ETH) etc. zu begleichen, noch exotische Randerscheinungen waren, hat sich diese Situation mittlerweile gewandelt: Heute sind solche Anfragen in vielen Zahnarztpraxen keine Seltenheit mehr.
Auf der anderen Seite haben der deutsche und der europäische Gesetzgeber auf die wachsende Bedeutung der Kryptos mit der EU-weiten Regulierung von Krypto-Assets reagiert. Für eine Zahnarztpraxis stellt sich deshalb die Frage: Ist die Annahme von Kryptowerten rechtssicher möglich – und wenn ja, steht der Aufwand für die Beachtung der gesetzlichen Anforderungen bei der Annahme von Kryptos zu tatsächlichen oder angeblichen Vorteilen von Kryptozahlungen für zahnärztliche Leistungen in einem angemessenen Verhältnis?
Die Rechtsnatur der Kryptos: keine gesetzlichen Zahlungsmittel und keine Währungen
Es ist ein weitverbreitetes Missverständnis, bei Kryptos von „Kryptowährungen“ zu sprechen. Tatsächlich handelt es sich bei Kryptos nicht um Währungen: Kryptowerte sind nach dem deutschen und europäischen Recht kein gesetzliches Zahlungsmittel und damit auch keine Währung. Gemäß Art. 128 Abs. 1 Satz 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV), § 14 Abs. 1 Satz 2 Bundesbankgesetz (BBankG) ist in Deutschland nur Euro das alleinige gesetzliche Zahlungsmittel.
Hieraus ergeben sich zahlreiche rechtliche Konsequenzen in Bezug auf Kryptos. Rechtlich gesehen handelt es sich bei Kryptowerten nicht um Zahlungsmittel, sondern um andere Gegenstände im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Wenn ein Patient mit Kryptowerten, z. B. mit Bitcoin bezahlt, erfüllt er seine Geldschuld juristisch nicht mit einem Zahlungsmittel, vielmehr findet ein Tauschgeschäft bzw. nach § 364 Abs. 1 BGB eine Leistung an Erfüllung statt, wenn der Gläubiger der Geldschuld (hier: eine Zahnärztin oder ein Zahnarzt) diese Leistung statt des gesetzlichen Zahlungsmittels annimmt.
Für die Wirtschaftspraxis bedeutet das: begleicht ein Patient eine Zahnarztrechnung vereinbarungsgemäß in Kryptowerten, kann der Gläubiger diese jedoch nicht nutzen, z. B. weil er auf sein Krypto-Wallet nicht zugreifen kann, hat der Patient nach § 364 Abs. 1 BGB seine Zahlungspflicht wirksam erfüllt, welche hierdurch erlischt. Anders bei Leistung erfüllungshalber: vereinbart eine Zahnärztin oder ein Zahnarzt mit seinem Patienten die Zahlung mit Kryptowerten als Leistung erfüllungshalber, erlischt die Geldschuld des Patienten erst, wenn die Zahnärztin bzw. der Zahnarzt den Kryptowert tatsächlich vereinnahmt hat. Was für Außenstehende wie eine übertriebene juristische Spitzfindigkeit erscheint, entscheidet in der Wirtschaftspraxis über das Erlöschen oder Fortbestehen einer Zahlungspflicht.
Eine weitere Konsequenz der fehlenden Währungseigenschaft von Kryptos: Zahnärzte, wie auch andere Personen, können nicht einseitig verlangen, in Kryptos bezahlt zu werden. Auf der anderen Seite hat ein Patient ebenfalls keinen Rechtsanspruch darauf, seine Rechnung in Kryptos zu begleichen. Es bedarf hierzu einer expliziten vertraglichen Vereinbarung zwischen Zahnarzt und Patient.
Die berufsrechtliche Hürde: die GOZ als zwingendes Abrechnungsrecht
Gemäß § 10 Abs. 1 GOZ in Verbindung mit der Anlage 2 zur GOZ ist eine Vergütung für zahnärztliche Leistungen erst dann fällig, wenn sie dem Zahlungspflichtigen in einer Form zugegangen ist, die eine detaillierte Aufschlüsselung der Leistungen nach Gebührennummern, Steigerungssätzen und Beträgen enthält. Entscheidend ist hierbei: die Liquidation muss zwingend auf Euro lauten. Es ist berufsrechtlich unzulässig, eine Rechnung direkt in einem Kryptowert auszustellen. Eine Rechnung, die lediglich einen Kryptobetrag ausweist, wird nach § 10 Abs. 1 GOZ nicht fällig. Eine zahnärztliche Leistung muss also stets mit einer ordnungsgemäßen Rechnung abgerechnet werden, die auf Euro lautet.
Ein weiteres berufsrechtliches Problem stellt die Volatilität der Kryptowerte dar. Ohne eine klare vertragliche Vereinbarung zu Modalitäten der Zahlung in Kryptos kann der an den Gläubiger tatsächlich zufließende Wert unter die Mindestsätze der GOZ fallen. Akzeptiert der Zahnarzt Kryptowerte zu einem Kurs, der zum Zeitpunkt des Eingangs deutlich unter dem Rechnungsbetrag liegt, könnte dies als eine unzulässige Unterschreitung der Gebührensätze nach § 2 Abs. 1, 2 GOZ gewertet werden. Umgekehrt könnte eine massive Wertsteigerung zwischen Rechnungsstellung und Zahlungseingang als überhöhtes Honorar interpretiert werden.
Die vertragszahnärztliche Perspektive: Kryptowerte im System der GKV
Im Recht der gesetzlichen Sozialversicherung stellt sich die Annahme von Kryptowerten ungleich komplexer als in der reinen Privatabrechnung nach GOZ dar. Im streng reglementierten System der gesetzlichen Krankenversicherung (GKV) würden Zahlungen in Kryptowerten nach wie vor einen Fremdkörper bilden.
Eine Honorarzahlung vom Patienten in Kryptowerten für vertragszahnärztliche Leistungen außerhalb des Eigenanteils und der Mehrkosten unter Geltung des Sachleistungsprinzips nach § 2 Abs. 2 SGB V ist von vornherein gesetzlich ausgeschlossen. Aber auch der Ausgleich der Eigenanteile oder Mehrkosten in Kryptowerten stößt aufgrund der Abrechnungstransparenz der zahnärztlichen Honorare gegenüber der KZV und Krankenkassen schnell an ihre Grenzen. Die Abrechnungstransparenz verlangt nämlich, dass Vertragszahnärzte den tatsächlich vom Patienten gezahlten Betrag in der Abrechnung gegenüber der KZV wahrheitsgemäß angeben. Ergeben sich zwischen der Rechnungserteilung und dem Transfer von Kryptos durch den Patienten Wertdifferenzen, führt dies zwangsläufig dazu, dass der Eigenanteil nicht korrekt geleistet wird.
Ferner sieht der Bundesmanteltarifvertrag Zahnärzte vor, dass die Dokumentation der Abrechnungen und Zahlungsströme in einer Zahnarztpraxis jederzeit nachvollziehbar sein muss. Bei einer Betriebsprüfung durch die KZV müssen Zahnärzte nachweisen, dass der Eingang an Kryptowerten exakt dem Euro-Betrag der Eigenanteilsrechnung entsprach. Ohne spezialisierte Software, die den Kurs der Blockchain-Transaktion rechtssicher dokumentiert, ist dieser Nachweis kaum zu führen.
Geldwäscheprävention: MiCAR, AMLR, ToFR und GwG
Die europäische Verordnung über Märkte für Kryptowerte (Markets in Crypto-Assets Regulation, MiCAR), flankiert von der EU-Geldwäscheverordnung (Anti-Money Laundering Regulation, AMLR), der EU-Geldtransferverordnung (Transfer of Funds Regulation, ToFR) und dem deutschen Geldwäschegesetz (GwG) sehen strenge Regelungen zur Bekämpfung der Geldwäsche vor.
Zahnärzte zählen zwar nicht zu den klassischen Verpflichteten der vorbezeichneten Regularien, sofern sie nicht mit Gütern gewerblich handeln und Barzahlungen über 10.000 Euro annehmen (§ 10 Abs. 6a GwG). Bei Krypto-Zahlungen gelten jedoch erheblich strengere Regelungen. Insbesondere bei Zahlungen von einer sog. Self-Custody Wallet (einer privaten, nicht bei einem Dienstleister gehosteten Wallet), ist die Identität des Absenders für den Zahnarzt oft nicht unmittelbar verifizierbar. In der Praxis bedeutet dies: bei Zahlungen in Kryptowerten sollte die Identität des Zahlenden und die Inhaberschaft der Wallet einwandfrei dokumentiert werden.
Steuerrechtliche Komplexität der Zahlungen in Kryptowerten
Steuerlich ist die Annahme von Kryptowerten ein Vorgang, der mit besonderen Herausforderungen verbunden ist. Im Moment des Zuflusses der Kryptowerte auf die Praxis-Wallet ist deren Gegenwert in Euro als Betriebseinnahme zu erfassen. Maßgeblich ist der Marktwert der zugeflossenen Kryptos zum Zeitpunkt des Zuflusses. Hier ist eine lückenlose und beweissichere Dokumentation des Zeitpunktes jeden Zuflusses zwingend erforderlich.
Während Krypto-Anleger im privaten Bereich von der Steuerfreiheit nach einer Haltefrist von einem Jahr profitieren (§ 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG), gilt diese Haltefrist nicht für Kryptowerte, die im Betriebsvermögen gehalten werden. Sämtliche Wertsteigerungen, die während der Zugehörigkeit von Kryptowerten zum Betriebsvermögen entstehen, sind bei einer Realisation (z. B. Verkauf, Tausch oder Entnahme) - unabhängig von der Haltefrist eines Kryptowerts im Betriebsvermögen - als laufender Gewinn voll steuerpflichtig.
Werden Kryptowerten von der Praxis-Wallet auf eine private Wallet übertragen, gelten sie nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG zum Teilwert entnommen. Ein Teilwert ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde, d. h. der Teilwert entspricht regelmäßig dem Verkehrswert (Marktwert). Ist der Teilwert von Kryptowerten während deren Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen gestiegen, muss dieser Wertzuwachs bei der Entnahme der Kryptowerte ins Privatvermögen als laufender Gewinn versteuert werden - obwohl die Wertsteigerung von Kryptowerten in der Zahnarztpraxis lediglich Buchgewinne generiert hat: diese Buchgewinne sind bei einer Entnahme von Kryptowerten in „harten“ Euro zu versteuern, ohne einen tatsächlichen Geldzufluss.
Auf der anderen Seite wirken sich Verluste bei Kryptowerten ohne eine Realisation nicht aus. Ermitteln Zahnärzte ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung (EÜR), wird der Gegenwert der Kryptowerte im Zeitpunkt des Zuflusses nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG als Betriebseinnahme erfasst. Sinkt der Wert der Kryptowerte nach dem Zufluss, bleibt die ursprüngliche Betriebseinnahme davon unberührt. Der bloße Buchwertverlust hat bei der EÜR als eine nicht realisierte Wertminderung keine steuermindernde Wirkung. Ein steuerlich wirksamer Verlust entsteht erst in dem Moment, in dem die Kryptowerte tatsächlich veräußert oder gegen Euro bzw. gegen andere Kryptowerte getauscht werden. Erst dieser Realisationsakt führt zu einer Betriebsausgabe in Höhe der Differenz zwischen dem ursprünglichen Anschaffungswert und dem Veräußerungserlös.
Sollten Zahnärzte bilanzieren, ergibt sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG eine Änderung, die allerdings nur in der Theorie besteht. Danach ist es nämlich möglich, bei Kryptowerten eine gewinnwirksame Teilwertminderung vorzunehmen. Eine solche Teilwertminderung setzt allerdings gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG eine voraussichtlich dauernde Wertminderung der betreffenden Kryptowerte voraus: eine Voraussetzung, die bei volatilen Kryptowerten kaum je erfüllt bzw. nachgewiesen werden kann.