Die häufigsten Fragen bei der Etablierung einer Holdingstruktur für Zahnärzte
Dr. iur. Alex JanzenDas Thema Holdingstruktur für Zahnärzte birgt einiges an Komplexität. Dr. Alex Janzen, Fachanwalt für Steuerrecht, Bank- und Kapitalmarktrecht, geht im folgenden Beitrag auf die häufigsten Fragen ein, die bei der Etablierung einer Holdingstruktur im Dentalbereich gestellt werden.
Immer mehr Inhaber von Zahnarztpraxen und ZMVZ denken über eine Holdingstruktur für ihre Standorte nach: An der Spitze der Wunschliste steht meist die Familienstiftung, gefolgt von der Zahnklinik, mehreren ZMVZ oder einer Service-GmbH. Die Motive für die Etablierung solcher Holdingstrukturen sind legitim: Meist geht es um die Bündelung mehrerer Standorte, Trennung von Vermögen und Betrieb, Haftungsabschirmung, Professionalisierung der Verwaltung – und vor allem um Nachfolgelösungen, die für den Erbfall praktikable und vor allem planbare und belastbare Strukturen bieten.
Auf der anderen Seite steht die Komplexität der Etablierung solcher Strukturen: Diese erfordert ein gut durchdachtes Zusammenwirken des Gesellschafts-, Steuer-, Stiftungs-, Sozialversicherungs- und Berufsrechts.
Verbrauchs-Familienstiftung an der Holdingspitze
Seit dem Inkrafttreten der Reform des Stiftungsrechts im Juli 2023 erlaubt das Gesetz (§ 80 Abs. 1 Satz 2 Bürgerliches Gesetzbuch, BGB) explizit die Schaffung einer Verbrauchsstiftung, die im Gegensatz zur „regulären“ Stiftung nur für eine bestimmte Zeit geschaffen wird, indem das Stiftungsvermögen bis zum satzungsmäßig bestimmten Ende der Stiftung verbraucht wird. So ist es z. B. möglich, eine Familienstiftung für eine Laufzeit von 29 Jahren zu gründen, die nach geltender Rechtslage niemals der sog. Erbersatzsteuer unterfällt.
Was genau ist eine Erbersatzsteuer?
Als die Erbersatzsteuer wird nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 Erbschafts- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG eine gesonderte Steuer auf das Vermögen von Stiftungen bezeichnet, die alle 30 Jahre ab dem ersten Vermögensübergang auf die Stiftung erhoben wird. Endet eine Stiftung vor Ablauf von 30 Jahren nach der Vermögensübertragung auf die Stiftung, entsteht die Erbersatzsteuer nach der geltenden Rechtslage nicht.
Für wen lohnt sich die Verbrauchs-Familienstiftung?
Eine Verbrauchs-Familienstiftung kann sich insbesondere lohnen, wenn die Stiftung erhebliches und nach dem ErbStG nicht begünstigtes Verwaltungsvermögen hat bzw. haben soll: z. B. Praxisimmobilien, die an Dritte vermietet sind, überschüssige Liquidität oberhalb der Grenze des Finanzmitteltests des ErbStG, Wertpapierdepots, Edelmetalle, Kryptowerte etc.
Wann sich die reguläre Familienstiftung für Zahnärzte eher lohnt
Sofern die Verbrauchs-Familienstiftung nur Anteile an der Zahnklinik halten soll ohne ins Gewicht fallendes und nach dem ErbStG nicht begünstigtes Verwaltungsvermögen, sollte vor Etablierung einer Verbrauchs-Familienstiftung stets eingehend geprüft werden, ob eine „reguläre“ Familienstiftung ohne eine bestimmte Laufzeit in einem konkreten Fall nicht eine bessere bzw. sichere Alternative zum Verbrauchs-Familienstiftung darstellt.
Zu bedenken ist hier insbesondere, dass bei einer Familienstiftung mit Destinatären der Erbschaft-/Schenkungsteuerklasse I und dem gesetzlich vorgesehenen doppelten Freibetrag von 800.000 Euro und vor allem mit der Verschonung des Stiftungsvermögens nach §§ 13a, 13b ErbStG die Erbersatzsteuer erheblich reduziert oder bei der 100 %-Verschonung nach § 13a Abs. 10 ErbStG vermieden werden kann.
Aktuelle Problematiken einer Verbrauchs-Familienstiftung
Eine Verbrauchs-Familienstiftung stellt die Finanzverwaltung vor erhebliche Probleme. Angesichts der Tatsache, dass seit Juli 2023 bisher nur wenige Verbrauchs-Familienstiftungen gegründet wurden, existiert bisher keine etablierte Praxis der Finanzverwaltung in der Besteuerung von Verbrauchs-Familienstiftungen. So ist es noch nicht abschließend geklärt, ob die Finanzverwaltung bei der Etablierung von Verbrauchs-Familienstiftung, die eine Laufzeit von weniger als 30 Jahren haben, auf die gesetzlichen Regelungen zur Vermeidung des Steuermissbrauchs (z. B. nach § 42 Abgabenordnung, AO) zurückgreifen wird. Dies wird allerdings aufgrund der expliziten gesetzlichen Zulässigkeit von Verbrauchs-Familienstiftungen und der Konzeption der Erbersatzsteuer nur schwerlich möglich sein.
Eine weitere bisher nicht eindeutig geklärte Frage ist der Verbrauch des Stiftungsvermögens bei einer Verbrauchs-Familienstiftung, die Alleingesellschafterin einer Zahnklinik ist. Insbesondere bleibt ungeklärt, wie die Beteiligung an der Zahnklinik verbraucht werden kann. Denkbar ist einerseits der Ertragsverbrauch mit einer Schlussauskehrung des Restvermögens am Ende der Stiftungslaufzeit. Andererseits kommt ein sukzessiver Anteilsverbrauch in Betracht: die Stiftung überträgt jährlich Tranchen der Klinikanteile auf die Destinatäre der Familienstiftung. Jede solche Übertragung der Anteile würde einen Gesellschafterwechsel auf der Ebene der Zahnklinik mit sich bringen, welcher gegenüber dem Zulassungsausschuss anzeigerelevant wäre. Schließlich sind auch Mischmodelle dieser beiden Varianten denkbar. Wie die Stiftungsaufsicht und die Finanzverwaltung hierauf reagieren werden, bleibt abzuwarten.
Nicht geklärt ist ferner, ob die Auskehrungen aus der Vermögenssubstanz einer Verbrauchs-Familienstiftung an Destinatäre nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG der Einkommensteuer (Abgeltungsteuer) unterliegen. Wäre das zu bejahen, würde bereits versteuertes Vermögen wirtschaftlich ein zweites Mal steuerlich belastet.
Satzung der Familienstiftung und Stiftungsregister
Der Erfolg der gesamten Holdingstruktur hängt maßgeblich von der sorgfältig ausgearbeiteten Satzung der Familienstiftung ab. Die Satzung sollte den Zweck weit genug fassen, um das Halten und Verwalten von Beteiligungen an der Zahnklinik und ggf. an weiteren Gesellschaften eindeutig zu ermöglichen, und Vorstand, Beirat und Familienstämme klar abgrenzen. Bewährt hat sich dabei ein dreigliedriges Modell: operativer Vorstand, kontrollierender Beirat mit Zustimmungskatalog und eine schuldrechtliche Familienverfassung der Gründer und Destinatäre.
Das Stiftungsregister beim Bundesamt für Justiz sollte zum 1. Januar 2026 starten; durch Gesetz vom Dezember 2025 wurde der Start des Stiftungsregisters auf den 1. Januar 2028 verschoben, bestehende Stiftungen sind bis zum 31. Dezember 2028 zum Stiftungsregister anzumelden. Nach § 15 Stiftungsregistergesetz (StiftRG) ist die Einsichtnahme sowohl in das Stiftungsregister als auch in die eingereichten Dokumente, insbesondere in die Satzung, jedermann gestattet. Damit wird es jedem Interessierten möglich sein, vertrauliche Angaben in der Stiftungssatzung, wie den Kreis der Destinatäre, Ausschüttungsquoten, Verbrauchsregelung, Anfallsberechtigte etc., zu erkunden. § 15 Satz 2 StiftRG erlaubt es, die Einsicht bei berechtigtem Interesse der Stiftung oder Dritter zu beschränken, zulässig ist auch eine Teilschwärzung. Der Antrag sollte zeitgleich mit der Einreichung gestellt und konkret begründet werden - ein pauschaler Verweis auf Vertraulichkeit wird hier nicht genügen.
Service-GmbH in der Holdingstruktur
Eine Service-GmbH in der Holdingstruktur bündelt Verwaltung, Buchhaltung, IT und Datenschutz, Einkauf, Marketing, Qualitätsmanagement, Personalgewinnung und häufig das Eigenlabor. Zulässig ist das, solange die Service-GmbH keine Behandlungsentscheidungen steuert und ihre Vergütung nicht an Zuweisungen oder Behandlungsvolumina anknüpft. Ein nicht zu unterschätzter Kostenfaktor bleibt die Umsatzsteuer. Zahnärztliche Heilbehandlungen sind nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei, das ZMVZ ist deshalb regelmäßig nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Jede Rechnung der Service-GmbH belastet die Holdingstruktur damit endgültig mit 19 %.
Der Umsatzsteuerproblematik kann insbesondere mit folgenden Lösungsansätzen begegnet werden. Einerseits kann eine umsatzsteuerliche Organschaft zwischen der Zahnklinik, dem ZMVZ und der Service-GmbH etabliert werden. Die Hürden für eine solche Organschaft sind nicht unerheblich. Diese können jedoch überwunden werden, hierzu verweise ich auf meine Publikation zur Zahnklinik Zu beachten ist, dass die Lieferung von Zahnersatz nicht umsatzsteuerbefreit ist. Ein Eigenlabor in der Service-GmbH ist deshalb mit Vorsteuerabzug ausgestattet. Ein anderer Lösungsansatz ist die Direktanstellung des Personals bei dem ZMVZ und nicht eine Arbeitnehmerüberlassung durch die Service-GmbH.
Vergütungen für Leistungen der Service-GmbH müssen einem Fremdvergleich standhalten. Überhöhte Entgelte führen zur verdeckten Gewinnausschüttung, zu Nachzahlungen und zum Vorwurf der Gewinnabschöpfung. Empfehlenswert sind hier ein schriftlicher Leistungskatalog, nachvollziehbare Umlageschlüssel und jährliche Dokumentation.
Bürgschaft und Verrechnungspreise
Nach § 95 Abs. 2 Satz 5 SGB V ist der Zulassung eines ZMVZ in der Rechtsform der GmbH eine selbstschuldnerische Bürgschaftserklärung der Gesellschafter oder andere Sicherheitsleistungen nach § 232 BGB für Forderungen von KZV und Krankenkassen gegen das ZMVZ aus dessen vertragsärztlicher Tätigkeit beizufügen. Bei einer in diesem Beitrag dargestellten Holdingstruktur ist die Zahnklinik alleinige Gesellschafterin und damit alleinige Bürgin für jedes einzelne ZMVZ. Die Familienstiftung haftet dabei nicht, das ist ein wesentlicher Vorzug der dargestellten Holdingstruktur.
Bei Verrechnungspreisen kann eine Organschaft zwischen der Zahnklinik und dem ZMVZ sowie der Service-GmbH die Problematik der verdeckten Gewinnausschüttung entschärfen. Die Umlage der Service-GmbH darf allerdings nicht an Leistungsziffern, Behandlungsvolumina oder Zuweisungen anknüpfen – sonst können strafrechtliche Folgen nach §§ 299a, 299b Strafgesetzbuch (StGB) drohen. Tragfähig können Schlüssel wie Behandlungsstühle, Vollzeitäquivalente oder Quadratmeter sein, hinterlegt mit schriftlichem Leistungskatalog und jährlicher Nachkalkulation.
Zulassung der Zahnklinik nach § 108 SGB V
Die gesamte Holdingstruktur hängt an der Zulassung der Zahnklinik als Krankenhaus nach § 108 SGB V. Entfällt die Zulassung – etwa durch Herausnahme aus dem Krankenhausplan oder durch die Kündigung des Versorgungsvertrags – entfällt die Gründereigenschaft, nach § 95 Abs. 6 SGB V wird hierdurch die Zulassung sämtlicher ZMVZ gefährdet.
Um dieses Risiko zu reduzieren, muss die Zahnklinik als echter Krankenhausbetrieb geführt, Fallzahlen und Erfüllung des Versorgungsauftrags müssen jährlich dokumentiert werden. Ferner sollte ein zugelassener Vertragszahnarzt als Ersatzgründer mit vorbereiteten Übertragungsoptionen vorhanden sein. Das gilt umso mehr, als die diskutierte Regulierung investorengetragener MVZ zwar nicht Gesetz geworden ist, aber auf der Agenda bleibt.